AMS SteuerNews

A. Keine Steuernachteile bei Lebensversicherungen, deren Laufzeit nach dem 31.12.2004 beginnt

Die Neuregeleungen des Alterseinkünftegesetzes führen dazu, dass sowohl der Sonderausgabenabzug als auch die Steuerfreiheit der Erträge nur für solche Lebensversicherungen gelten, deren Laufzeit vor dem 01.01.2005 begonnen hat.

Für alle Verträge, deren Laufzeit nach dem 31.12.2004 beginnt, sind diese Begünstigungen von vornherein ausgeschlossen, so dass die Verwendung einer Lebensversicherung zu Finanzierungszwecken diesbezüglich keine weiteren Steuernachteile nach sich ziehen kann.

B. Steuerliche Nachteile durch die Abtretung, Beleihung und Vertrags-Änderung von Lebensversicherungen, deren Laufzeit vor dem 01.01.2005 begonnen hat

I. Steuernachteile durch die Abtretung oder Beleihung von Lebensversicherungen
(§ 10 Abs. 2 EstG)

Wenn Lebens- oder Renten-Versicherungen zu Finanzierungszwecken eingesetzt werden, kann dies zur Folge haben, dass

1. der Sonderausgabenabzug der Versicherungsprämien versagt wird und/oder
2. dass die Erträge aus der Versicherung bei deren Auszahlung zu versteuern sind.

Die hierzu ergangenen Gesetzesvorschriften und Verwaltungsanweisungen sind sehr kompliziert , so dass ich mich nachfolgend auf die wichtigsten Fallgestaltungen konzentriere (Die vielen Grenzfälle und Zweifelsfragen werden in einem BMF-Schreiben vom 15. Juni 2000 sehr ausführlich erläutert).

In folgenden Fällen können Lebensversicherungen un-bedenklich zur Sicherung oder Tilgung eines Darlehens eingesetzt werden:

1. Die Abtretung von reinen Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen, für Finanzierungszwecke ist stets unschädlich.

2. Wenn zur Sicherung eines Kredits bei einer Kapitallebensversicherung nur die Todesfallleistung abgetreten wird, ist dies immer unschädlich (BMF v. 15.6.00 Tz.1).
Die Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts i.V.m. der Absicherung eines Darlehens ist dagegen steuerschädlich (BMF v. 15.6.00 Tz.61).

3. Wenn eine Kapitallebensversicherung bei Fälligkeit zur Tilgung eines Kredits verwendet wird, so ist das unschädlich, sofern vorher keine Sicherungs- oder Tilgungsabrede i.V.m. dieser Lebensversicherung getroffen wurde (BMF v. 15.6.00 Tz.7).

4. Wenn eine Kapitallebensversicherung zur Sicherung der Tilgung eines Darlehens eingesetzt wird, dessen Darlehens-Zinsen weder Werbungskosten noch Betriebausgaben darstellen, so ist dies unschädlich (Beispiel: Die Verwendung eines Policendarlehens zur Finanzierung einer ausschließlich selbstgenutzten Ferienwohnung ist unschädlich (BMF v. 15.6.00 Tz.8)).

Grundsätzlich steuerschädlich ist dagegen der Einsatz einer Lebensversicherung für Finanzierungszwecke, wenn die Zinsen des Darlehens (wenn auch nur zum Teil) Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen. Steuerschädlich ist z.B. die Absicherung eines privaten Dispositionskredits durch Abtretung der Ansprüche aus einer Lebensversicherung, wenn über das Konto auch Ausgaben bezahlt werden, die Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen.

5. Bei Erst-Finanzierungen (also nicht bei Umschuldungen) können Kapitallebensversicherungen außerdem steuer-unschädlich eingesetzt werden, wenn alle nachfolgenden Voraussetzungen nebeneinander vorliegen:

• Es muss sich um ein begünstigtes Investitionsobjekt handeln. Begünstigt ist die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt ist. Begünstigt ist beispielsweise die Finanzierung von Immobilien des Betriebsvermögens und die Finanzierung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Im Privatvermögen ist insbesondere die Finanzierung von Immobilien begünstigt, die vermietet werden (BMF v. 15.6.00 Tz.9ff.).
• Das Darlehen muss ausschließlich zur Finanzierung der begünstigten Wirtschaftsgüter verwendet werden.
• Es dürfen nur Anschaffungs- oder Herstellungskosten finanziert werden (BMF v. 15.6.00 Tz.15).
• Das Darlehen muss unmittelbar zur Finanzierung der begünstigten Wirtschaftsgüter verwendet werden. Unschädlich sind allerdings Zwischenanlagen mit einer Dauer bis zu 30 Tagen (BMF v. 15.6.00 Tz.53).

Grundsätzlich führt auch die kurzfristige („1 Tag“) schädliche Verwendung einer Lebens- oder Rentenversicherung zum Verlust des Sonderausgabenabzugs und zum Verlust der Steuerbefreiung für die gesamte Vertragslaufzeit.

6. Die kurzfristige („3 Jahre“) Abtretung einer Lebensversicherung als Sicherheit für betrieblich veranlasste Darlehen ist unschädlich.
Voraussetzung ist, dass die Abtretung insgesamt nicht länger als drei Jahre dauert.
In den Veranlagungszeiträumen, in denen die Lebensversicherung abgetreten („Betretungszeitraum“) ist, können die Lebensversicherungsprämien allerdings nicht als Sonderausgaben abgezogen werden und die anteiligen Zinserträge sind steuerpflichtig. Betriebliche Kontokorrentkredite können also kurzfristig besichert werden, ohne dass der Sonderausgabenabzug und die Steuerfreiheit der Zinserträge für die Rest-Laufzeit gefährdet wird.
Gleiches gilt bei Aufnahme eines Policendarlehens für betriebliche Zwecke. Wenn das Policendarlehen vor Ablauf von drei Jahren zurückgezahlt wird, hat dies keine negativen Auswirkungen auf die restliche Laufzeit der Versicherung.

Damit die Finanzbehörden von der steuerschädlichen Verwendung einer Lebensversicherung Kenntnis erhalten, sind die Banken und in bestimmten Fällen auch die Lebensversicherungen verpflichtet, Anzeige zu erstatten, wenn der Darlehensbetrag 25.565,00 EUR übersteigt (§ 29 EStDV).
Nach § 29 Abs. 4 EStDV hat der Steuerpflichtige jedoch in allen Fällen des § 29 EStDV (also auch dann, wenn die Meldegrenze nicht überschritten wird) dem Finanzamt eine Meldung zu machen.

Zu berücksichtigen ist auch, dass insgesamt eine steuerschädliche Verwendung der Lebensversicherung vorliegt, wenn diese ein Gesamtdarlehen sichert, welches nur zum Teil der Finanzierung eines begünstigten Objektes dient. Der andere Teil, der für steuerschädliche Zwecke verwendet wird, infiziert das Gesamtdarlehen (BFH vom 13.07.2004).

Wenn das Finanzamt zur Auffassung kommt, dass die betreffende Versicherung steuerschädlich verwendet wurde, kann der Versicherungsnehmer versuchen, den Schaden zeitnah zu begrenzen. Es kann in diesem Fall z.B. zweckmäßig sein, die Finanzierung neu zu regeln und die steuerschädlich verwendete Lebensversicherung ruhend zu stellen oder aufzulösen.
Wenn das Finanzamt dagegen feststellt, dass die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung und für die Steuerpflicht der Zinserträge nicht vorliegen, erteilt es einen negativen Feststellungsbescheid, vorausgesetzt dass der Versicherungsnehmer dies beantragt hat (BStBl 2002 I, 476).

Siehe: BMF-Schreiben v. 15.6.00 (IV C 4-S 2221-86/00) in BStBl 2000 I S. 1118 mit Anmerkungen von Tischbein in DStR 2000 S. 1759 und Horlemann in DStR 2001 S. 337.

II. Vertrags-Änderungen gefährden bei Lebensversicherungen den
Sonderausgabenabzug und die steuerfreien Erträge (§§ 10 und 20 EStG)

Jede Änderung bei einer Lebens- oder Rentenversicherung hinsichtlich:
der Versicherungs-Laufzeit,
Versicherungs-Summe,
Versicherungs-Begünstigter,
Beitragszahlungs-Dauer und des
Versicherungs-Beitrages
gefährden grundsätzlich den Sonderausgabenabzug und die Steuerfreiheit der Erträge (Tz. 33).

Denn bei Lebens- und Rentenversicherungen können die Beitragszahlungen nur dann als Sonderausgaben abgezogen werden, und die Erträge bleiben nur dann steuerfrei, wenn eine Mindestvertragsdauer von 12 Jahren und eine Mindestbeitragszahlungsdauer von 5 Jahren eingehalten werden (Tz. 1-12). Bei Änderungen beginnt u. u. die Laufzeit neu zu laufen.

In einem sehr umfangreichen BMF-Schreiben vom 22. August 2002 hat die Finanzverwaltung klargestellt, in welchen Ausnahmefällen Änderungen eines Lebens- oder Rentenversicherungsvertrages steuerunschädlich sind.

Es handelt sich dabei insbesondere um folgende Sachverhalte:

• Veräußert oder verschenkt der Versicherungsnehmer Ansprüche aus einem Lebensversicherungsvertrag findet eine Nachversteuerung der von ihm als Sonderausgaben abgezogenen Versicherungsbeiträgen nicht statt. In diesem Fall ist auch der Überschuss des Veräußerungserlöses über die eingezahlten Versicherungsbeiträge beim bisherigen Versicherungsnehmer nicht steuerpflichtig (Tz. 32+33).

• Keine steuerschädliche Vertragsänderung liegt auch dann vor, wenn die Vertragsanpassung bereits bei Vertragsabschluss vereinbart wurde, oder wenn dem Versicherungsnehmer bei Vertragsabschluss folgende Optionen zur Änderung des Vertrages eingeräumt wurden:
- ein Kapitalwahlrecht i.V.m. einer Rentenversicherung oder
- das Recht eine Zuzahlung zur Abkürzung der Vertragslaufzeit bei gleichbleibender Versicherungssumme zu leisten (Tz. 36).

• Bei der nachträglichen Änderung eines oder mehrerer wesentlicher Bestandteile des Versicherungsvertrages geht die Finanzverwaltung grundsätzlich vom Fortbestand des „alten Vertrags“ aus.
Nur hinsichtlich der Änderung liegt steuerrechtlich ein „neuer Vertrag“ vor, bei dem wiederum die 12-Jahres-Frist für die Vertragslaufzeit und die 5-Jahres-Frist für die Beitragszahlungsdauer eingehalten werden müssen, um die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Beiträge und die Steuerfreiheit der Zinserträge zu erfüllen (Tz.39). Diese für die Steuerpflichtigen vorteilhafte Sichtweise der Finanzverwaltung hat u. a. folgende Auswirkungen:
- Werden im Rahmen einer Vertragsänderung nur Kürzungen vorgenommen, z.B. eine Abkürzung der Laufzeit, so ist das unschädlich, vorausgesetzt dass die mindestens 12-jährige Vertragsdauer und mindestens 5-jährige Beitragszahlungsdauer dennoch eingehalten werden (Tz.40).
- Werden im Rahmen einer Vertragsänderung wesentliche Vertragsbestandteile verlängert oder erhöht, etwa bei einer Verlängerung der Vertragslaufzeit oder bei einer Erhöhung der Versicherungssumme, läuft der „alte Vertrag“ steuerrechtlich im Rahmen der ursprünglichen Vertragsbedingungen unverändert weiter. Der „alte Vertrag“ ist steuerlich begünstigt, wenn bei ihm die 12- und 5-Jahresfrist eingehalten werden.
Die auf die verlängerten bzw. erhöhten Komponenten entfallenden Vertragsbestandteile werden steuerlich als gesonderter „neuer Vertrag“ behandelt. Der „neue Vertrag“ ist ebenfalls steuerlich begünstigt, wenn er seinerseits eine Vertragslaufzeit von mindestens 12 Jahren und eine Beitragszahlungsdauer von mindestens 5 Jahren hat und vor dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde (Tz.41).

• Wird eine Kapitallebensversicherung wegen einer Änderung der Familienverhältnisse in eine Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht umgewandelt, so stehen steuerrechtlich keine nachteiligen Folgen aus dieser Umwandlung gezogen, wenn die Versicherungslaufzeit und die Beiträge unverändert bleiben. Auch die Umstellung einer Kapitallebensversicherung auf einen Vertrag i.S. des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes stellt keine steuerschädliche Vertragsänderungen dar (Tz.58).

• Aus Billigkeitsgründen sind auch folgende Vertragsänderungen nicht steuerschädlich:
- die Realteilung eines Versicherungsvertrages im Fall einer Ehescheidung (Tz.54) und
- die Nachentrichtung von Beiträgen oder eine Vertragsverlängerung nach vorübergehenden Zahlungsschwierigkeiten des Versicherungsnehmers (Tz.55).

Ein möglicher Ausweg, um die Folgen der Besteuerung eines unvorsichtigerweise steuerschädlich geänderten Lebensversicherungsvertrages zu mindern, ist die Veräußerung des Lebensversicherungsvertrags an einen Angehörigen mit geringen Einkünften vor dem Fälligkeitstermin. In diesem Fall muss der Verkäufer weder die als Sonderausgaben abgezogenen Versicherungsbeiträge nachversteuern noch irgendwelche Steuern auf den Veräußerungserlös bezahlen. Bei dem Erwerber sind die Erträge dann bei Auszahlung der Lebensversicherung steuerpflichtig (Tz.32).

Siehe: BMF-Schreiben v. 22.8.02 (IV C 4-S 2221-211/02) in BStBl 2002 I S. 827.

Prüfschema zur Vermeidung von Steuernachteilen durch Abtretung oder Änderungen von Lebensversicherungen